欧盟启动新一轮财税制度改革 或引领全球税制发展新趋势

自2021年12月以来，欧盟连续公布了多项财税改革提案，内容涉及自有财源的扩张、全球最低税制度的欧盟立法转化、特殊反避税规则的完善以及增值税制度的现代化再调整。可以说，这一套“财税政策组合拳”既彰显了欧盟支持当前国际社会在气候变化、数字经济、公共卫生等领域推动财税改革的强烈意愿，更在某种意义上揭示出欧盟面临的巨大公共财政压力及引领后续税收改革而作出的具有示范意义的制度性调整。

新的欧盟自有财源提案锚定了由碳定价机制和国际税改支柱一方案而产生的财政收入

顾名思义，欧盟自有财源即属于欧盟层面的财政预算收入。当前，欧盟自有财源由四项收入构成：一是传统的关税财源，由各成员国对从非欧盟国家进口的产品征收的，各成员国可保留其中的25%;二是按增值税计提的财源，由各成员国增值税税基乘以0.3%的征收率计算而得，该税基按照统计模型测算，并以各成员国按国民总收入(GNI)的50%为上限;三是各成员国GNI一定比例的缴款，具体比例由欧盟在制定预算案时确定;四是各成员国根据未回收的塑料包装废物的重量按每公斤0.80欧元缴款。

为进一步弥补财政支出缺口，欧盟委员会久经酝酿，于2021年12月22日提出了三项新的欧盟自有财源提案，总计将在2026~2030年期间为欧盟带来最高达平均每年170亿欧元的收入。

第一项新财源为碳排放交易体系(ETS)的部分收入。

欧盟ETS是全球第一个由多国参与的ETS，于2005年1月开始运行，初期涵盖欧盟28个成员国，随后覆盖至挪威、冰岛和列支敦士登等非欧盟国家。欧盟ETS采取总量交易的形式：纳入限排名单的企业可以根据一定标准免费获得碳排放配额，实际排放低于所获免费配额的企业可以在碳交易市场出售配额，而实际排放高于所获免费配额的企业必须通过国家拍卖或其他企业出售等渠道购买碳排放配额以弥补缺口，否则将受到处罚。

在目前欧盟ETS下，拍卖碳排放配额的大部分收入都被纳入了各成员国预算，新提案明确将各国碳排放交易收入的25%纳入欧盟预算，预计在2026~2030年间平均每年为欧盟预算贡献约120亿欧元。

第二项新财源为碳边境调节机制(CMAB)的部分收入。

为实现2050年“碳中和”目标，2021年7月14日欧盟委员会公布了碳边境调节机制(CMAB)提案，该政策适用范围涵盖了欧洲碳市场中的电力、钢铁、水泥、铝和化肥五个行业，明确对来自高排放国家和地区的进口产品征收碳关税，提高这些产品的碳排放成本，以降低碳泄漏的风险。CMAB收入的75%将纳入欧盟预算，预计在2026~2030年间平均每年为欧盟预算贡献约10亿欧元。

第三项新财源为按照国际税改支柱一方案分配给欧盟各成员国课税的跨国公司部分剩余利润的15%的收入。

为妥善解决数字化和全球化带来的税收挑战，2021年10月8日国际社会达成了国际税改“双支柱”改革协议。其中，支柱一包括一项赋予市场国再分配跨国公司部分剩余利润的征税权的规则(金额A规则)，支柱二是一项以“全球反税基侵蚀”(GLoBE)规则为核心的全球最低公司税制度。

具体而言，对于全球年营业额超过200亿欧元且利润率超过10%的跨国公司，金额A规则将对其剩余利润(即超过10%收入额的利润部分)的25%以销售收入为分配因素分配给构成特殊新联结度的市场管辖区进行课税。金额A规则将于2023年以多边公约的形式生效实施。欧盟承诺，一旦支柱一的细节敲定，将颁布一项符合单一市场要求的支柱一实施指令。这项新自有财源预期每年将为欧盟预算贡献约25亿~40亿欧元。

重在推动乃至引领数字化、绿色化、全球化的全球税制演变趋势

1.颁布欧盟版全球最低税指令。

2021年12月20日，BEPS包容性框架发布了《GLoBE规则范本》，旨在建立起一项全球协调的最低公司税制度。随即，欧盟于12月22日公布了最低公司税指令提案，并作出了带有欧盟特色的部分调整。其中，最关键的调整是该指令提案将适用于年收入超过7.5亿欧元且拥有位于欧盟境内的母公司或子公司的任何国内集团和跨国集团，而GLoBE规则范本仅约束跨国集团。

该调整意在确保指令符合欧盟的基本自由，特别是公司设立自由。对此，欧盟委员会负责经济事务的执行副主席瓦尔季斯·东布罗夫斯基斯表示：“将OECD关于最低公司税的国际协议转化为欧盟法律，对于打击避税和逃税、防止国家之间不健康的税收逐底竞争至关重要。这是公平税收议程的一个重要步骤。”

2.出台针对空壳实体的特殊反避税措施。

去年12月22日，欧盟还发布了一项打击出于税收意图滥用空壳实体的指令提案。提案引入了一项判定空壳实体的“筛选机制”，包含了三项测试要求：(1)基于经济活动的测试，即实体前两个纳税年度总收入的75%以上并非源自该实体的经营活动，或者其75%以上的资产属于房地产或其他具有极高价值的私有财产;

(2)跨境要素，即实体通过与其他国家或地区相关的交易取得大部分相关收入，或将该相关收入转给国外的其他公司;

(3)企业的管理和行政事务是外包的。同时，满足上述三项要求的实体应当在其纳税申报表中报告经营场所、银行账户以及董事、雇员的税收居民国等信息，并附上支持性证据。这些信息被称为“实质指标”，如果相关实体有一项实质指标不符合要求，则该实体将被视为空壳实体。被认定为空壳实体的企业将无法享受欧盟成员国的税收减免政策和税收协定网的协定优惠，且空壳实体支付给欧盟成员国以外的第三国款项将被征收预提税。欧盟各成员国主管当局将对指令适用范围内的所有实体(无论是否被认定为空壳实体)信息进行自动交换。

3.制定赋予成员国适用税率更大灵活性的增值税方案。

现行《欧盟增值税指令》，自2006年颁布至今已历经26次修订。2021年12月7日，欧盟27国财政部长达成了修订增值税税率适用规则的协议。新规则更新了所有成员国可以适用低税率的商品和服务清单，包括：

(1)以前不符合适用低税率条件的数字服务，如互联网接入服务和文化体育赛事直播。

(2)保护公众健康、已证明是抗击新冠病毒的关键工具且可能在未来危机中有用的商品(如个人防护设备、口罩和某些医疗设备)，以及更多被视为残疾人必备辅助用的商品。

(3)某些可能对欧盟气候变化优先事项产生积极影响的项目，如自行车、安装在私人住宅和公共建筑中的绿色供暖系统和太阳能电池板。

(4)各成员国认为符合公共政策目标的普遍利益的各种商品和服务。欧盟各成员国可对更新后的清单中多达24类商品和服务适用两档不低于5%的低税率，对最多7类商品和服务适用0~5%的低税率。

关于欧盟本轮财税制度改革的三点思考

1.在政府债务高企的现实局面下，欧盟或将打破被全球诸多国家共同遵循的财政赤字限定。

从全球来看，新冠疫情使全球经济陷入衰退，IMF(国际货币基金组织)全球债务数据库最新数据显示，2020年全球债务规模激增至226万亿美元，上升了28个百分点，已达到全球GDP的256%，年度增幅为二次世界大战以来之最。其中，政府债务增量占到了全球债务增量的一半有余，全球公共债务占GDP的比例跃升至创纪录的99%。欧盟方面，自《马斯特里赫特条约》以来，其一直认为60%的债务率是政府能安全偿还债务的审慎上限，与之相配，年度赤字率不能超过3%，这也是许多国家效仿的财政赤字规则。

新冠疫情以来，广泛实施的宽松财政、货币政策使得欧盟各成员国的债务规模明显增加。2021年12月上旬，德国新政府称愿意考虑修订2009年写入宪法的赤字率上限。欧盟经济专员保罗·真蒂洛尼近日也表示，尽管目前《稳定与增长公约》暂停执行至2022年年底，但欧盟正考虑修改该公约，不再设定统一的债务上限，允许各成员国根据各自国情自行设定合理的举债规模。而意大利总理德拉吉和法国总统马克龙也在《金融时报》上发表署名文章，共同呼吁为优先事项领域投资筹集的债务“应受到财政规则的支持”。同时，考虑到欧盟推动疫情防控、气候变化等重点事项不断增加的公共支出，新自有财源可能只是杯水车薪，需要成员国贡献更多的财源，财政赤字限制改革迫在眉睫。

2.欧盟将推动和引领税制创新、平台规制与数据治理领域改革的协同共进。

在此次自有财源提案的官方新闻稿中，欧盟委员会表示将在2023年底前再提出一项“企业在欧洲：所得税框架(BEFIT)”提案作为自有财源，而BEFIT提案是此前欧盟共同统一公司税基方案(CCCTB)的升级版本。据悉，BEFIT将在欧盟层面创建单一公司税规则,并在各成员国之间重新分配应税利润。此前，欧盟委员会也曾提出在2023年前引入一项宽税基(适用于年收入超过2.5亿欧元的跨国集团)、低税率的数字税，作为一项欧盟自有财源，但最终因美国介入而“暂时搁置”，但可能在支柱一落地后被重新提起。

不难看出，无论是欧盟此次推出的最低公司税指令、反空壳实体滥用指令以及将在2022年夏天公布的支柱一指令的实施，还是后续的BEFIT或数字税提案，都依赖于跨国公司涉税信息协力义务的积极履行。从更宏观的视角看，欧盟2020年通过的第七版《税收征管合作指令》明确了数字平台向税收主管部门报告卖家收入信息的税收协力义务，近期通过的《数字市场法》对平台课以“数字守门人”责任，拟议的《数字服务法》(草案)亦为在线平台创设了强有力的透明度要求和问责机制，加之《通用数据保护条例》等一系列数据法规范对税收数据使用增加的约束性规则，都印证了欧盟有意通过税制、平台、数据三个纬度的协同改革推动乃至引领经济数字化时代税制的创造性改革。

3.欧盟新启动的税制改革或引领着未来全球税制以公式分配法和单次征税原则为主的发展新趋势。

无论是可能建立在人员、销售、资产和用户四要素分配基础上的BEFIT提案，还是依赖于销售收入单一分配因素分配金额A新征税权的支柱一方案，抑或是支柱二中按雇员和有形资产因素分配征税不足支付规则(UTPR)下的补足税，都正脱离传统国家税收规则所遵循的独立交易原则范式，朝着彻底转向公式分配法的税制改革方向迈进。

同时，全球著名税收学家、美国密歇根大教授阿维-约纳教授一直主张的单次征税原则也在支柱二设计的全球最低税征收协调机制中得以初步实现，跨境所得应根据受益原则对积极所得(按来源国税率)和消极所得(按居民国税率)仅征一次税的理想图景正逐步成为现实。

值得一提的是，尽管双支柱改革在全球如火如荼地推进，但业界对其质疑之声不绝于耳。譬如，佛罗里达大学明迪教授认为支柱一落地即过时，因为支柱一既无法回应马斯克正实施的太空旅行业务的征税问题，也无法处理与电信、地球成像以及数据相关的太空卫星技术和业务产生的利润在各国分配并课税的问题。而以加拿大麦吉尔大学法学院埃里森教授为代表的学者呼吁开征全球超额利润税，并将其列为支柱三方案。在当前全球这种“摸着石头过河”的税改方式下，欧盟的率先调整或为引领全球税制的未来发展下了一步“先手棋”。

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